一、不應(yīng)過分信賴管理當(dāng)局聲明書
獲取管理當(dāng)局聲明書是必要的審計程序，也是我們與被審計單位管理當(dāng)局建立信任的起點和載體。誠然，管理當(dāng)局聲明書可以成為我們辯明會計責(zé)任與審計責(zé)任的重要證據(jù)，但在訴訟真正來臨時，一紙管理當(dāng)局聲明書真的能免除所有的指責(zé)與批評嗎?真的能挽回法官的判決嗎?舞弊是公司的責(zé)任而不是注冊會計師的責(zé)任，我們常以此為借口來回避公司舞弊給審計帶來的風(fēng)險。雖然《中國注冊會計師獨立審計準(zhǔn)則》并沒有要求注冊會計師查出所有舞弊行為，但這并不意味著注冊會計師對未能查出的會計報表舞弊沒有責(zé)任。事實上，《中國注冊會計師獨立審計準(zhǔn)則》已經(jīng)要求注冊會計師執(zhí)行應(yīng)有的審計程序，獲得充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以合理確信能夠發(fā)現(xiàn)導(dǎo)致會計報表嚴(yán)重失實的舞弊。我們都知道，由于現(xiàn)代審計是以內(nèi)部控制為基礎(chǔ)的制度基礎(chǔ)審計，審計所涉及的領(lǐng)域不僅局限在財務(wù)部門，而且涵蓋生產(chǎn)、采購、銷售等諸多部門，也涉及與公司往來的外部單位。因此，除非公司內(nèi)、外部全部串通舞弊，且毫無痕跡，否則，我們很難為自己進(jìn)行無責(zé)任辯解，證明審計程序“無懈可擊”。
注冊會計師的職業(yè)道德本身要求我們保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎和職業(yè)懷疑，我認(rèn)為，我們在審計會計報表時，出發(fā)點是懷疑會計報表存在虛假成分而在審計過程中逐步排除自己的疑點，而不是從一開始就相信會計報表是真實的而在審計過程中證明自己的觀點。熱情的接待和侃侃而談不能成為管理當(dāng)局值得信賴的證據(jù)，卻往往左右我們的判斷。對此，我們要不斷為自己敲響警鐘，“信任是需要實踐證實和時間證明的”，絕不是一張笑臉，管理當(dāng)局聲明書也一樣。
二、公司陳述函不等于保證
在審計過程中，當(dāng)某些審計證據(jù)無法獲得時，我們通常以獲取公司陳述函加以解決。這固然是我們獲得審計證據(jù)支持審計結(jié)論的一種方法，但卻不能過分依賴甚至以陳述函代替應(yīng)實施的審計程序。
我們都知道，公司陳述函屬于內(nèi)部審計證據(jù)，其證明力在審計證據(jù)中最低，當(dāng)我們以充分信任的心情面對公司的陳述函時，我們不妨自問：陳述函真的能證明嗎?真能擺脫我們的責(zé)任嗎?換言之，若公司管理當(dāng)局決心舞弊，陳述函將是公司對付審計最容易的招數(shù)。其實，不能獲得審計證據(jù)的本身就應(yīng)該引起我們的警覺，陳述函只能是不得已而為之的下策。對于不很嚴(yán)重的問題，陳述函或許可以增加我們的證明力度；而對于嚴(yán)重的問題，我們應(yīng)適當(dāng)考慮追加審計程序，在仍不能獲取審計證據(jù)的情況下，應(yīng)考慮審計報告的意見類型或是否予以披露。
三、應(yīng)收款項發(fā)函的問題
1.函證程序的省略不等于高效率，卻等于高風(fēng)險
我們都知道，回函是我們在審計過程中可以得到的為數(shù)不多的外部證據(jù)之一，證明力量較強。但函證的證明力是建立在嚴(yán)格的審計程序之上的，稍有疏漏，功虧一簣。審計中常有這樣的情況，為節(jié)省時間，讓客戶幫助發(fā)函，再由客戶協(xié)助收函，殊不知，這樣的函證對我們毫無用處，一旦出了問題，反而是原告指控我們的把柄，也是我們無可辯駁的失職。因此，函證一定不能省略程序，堅持獨立發(fā)函、獨立收函，才不至于讓自己陷入困境。
2.確認(rèn)不等于金額無誤
按照《中國注冊會計師獨立審計準(zhǔn)則》的要求執(zhí)行函證程序，獨立發(fā)函、獨立收函，即使應(yīng)收款項存在舞弊，我們也可以為澄清我們的責(zé)任作有力的辯解。但我們卻不應(yīng)因回函確認(rèn)放松我們的警惕。事實上，關(guān)聯(lián)方企業(yè)或關(guān)系很好的非關(guān)聯(lián)方企業(yè)極有可能為幫助被審計單位應(yīng)對審計而暫時蓋上“確認(rèn)”的公章，一旦稍有風(fēng)吹草動，他們又極有可能反悔，倒戈一擊，使注冊會計師處于尷尬的境地。對此，我認(rèn)為我們應(yīng)在以下問題上予以關(guān)注：
(1)當(dāng)我們發(fā)現(xiàn)回函可能不正確時，應(yīng)追加審計程序并修正審計風(fēng)險。審計過程中，我們常常會遇到這樣的情況，應(yīng)收款項詢證金額填寫有誤，我們要求再次發(fā)函，而前次發(fā)函已經(jīng)確認(rèn)，再發(fā)函，同樣確認(rèn)。類似這樣的情況應(yīng)引起我們的警惕，最起碼對方單位并不是以一種認(rèn)真的態(tài)度對待詢證函。這本身已在告訴我們被審計單位與發(fā)函單位有串通的嫌疑。當(dāng)然，依據(jù)現(xiàn)在的獨立審計準(zhǔn)則，我們無權(quán)要求對方單位一定配合，但我們有權(quán)對會計報表以至回函金額的準(zhǔn)確性引起質(zhì)疑。在上述情況下，即使形式上回函確認(rèn)，其證明力度將大打折扣。
(2)在連續(xù)審計時，我們對前次的審計結(jié)果往往深信不已，毫不懷疑。對前次審計時確認(rèn)的應(yīng)收款項在這次審計中沒有變動的會計記錄，我們往往為了節(jié)省時間而依靠前次審計結(jié)果不再發(fā)函，這又為公司舞弊提供可乘之機(jī)。試想，如果前次審計時公司與對方單位進(jìn)行串通舞弊，以“確認(rèn)”的回函混過注冊會計師的眼睛，這次，公司將不得不故伎重演。難道每次謊話都能“編圓”嗎?不一定。也許隨著時間的推移，情況的變化使對方單位不再愿意為被審計單位“瞞天過�！�；也許被審計單位會疏于“打招呼”，從而可能露出馬腳。因此，我們切不可因貪圖一時方便而給對方單位以可乘之機(jī)。
四、機(jī)器運轉(zhuǎn)不等于運營良好
在初次審計中，我們往往首先參觀廠房、機(jī)器設(shè)備，了解生產(chǎn)流程及公司的運營情況。當(dāng)聽到轟鳴的機(jī)器聲，看到工人忙碌的身影，我們往往認(rèn)為公司運營良好。誠然，公司運營良好的標(biāo)志是機(jī)器運轉(zhuǎn)正常，但機(jī)器運轉(zhuǎn)正常卻不是公司運營良好的充分條件。如果公司管理當(dāng)局蓄意舞弊，這也不失為一種手段。對生產(chǎn)一竅不通的注冊會計師卻很容易被轟鳴的機(jī)器聲搞暈。其實，這與熱情的笑臉一樣，同樣是形式。只有通過認(rèn)真地實施審計程序，才能得出合理的結(jié)論。
五、復(fù)印件不等于原件
復(fù)印件很容易做手腳，這我們都知道。然而，在審計過程中當(dāng)我們向客戶索取土地證、房屋產(chǎn)權(quán)證時，基于對客戶的信任不好意思索要原件，而以復(fù)印件替代原件。這又將為我們的審計埋下隱患。事實上，原件往往至關(guān)重要。銀行抵押貸款、質(zhì)押貸款均需有相應(yīng)的證明原件存放于銀行。若公司無法出示原件，本身已經(jīng)說明可能存在抵押或質(zhì)押貸款等問題，也有可能存在賬外銀行貸款或為關(guān)聯(lián)方抵押擔(dān)保貸款。因此，我們切不可小覷原件的重要性。
六、符合性測試通過不等于內(nèi)部控制良好
內(nèi)部控制的產(chǎn)生和發(fā)展，促使審計方法從詳細(xì)審計發(fā)展成為以測試內(nèi)部控制為基礎(chǔ)的抽樣審計。通常，一次認(rèn)真的符合性測試可以較為詳細(xì)地反映公司內(nèi)部控制的全貌。但既然是抽樣審計，符合性測試就不可避免地存在固有的局限性。同時，在下述兩種情況下，符合性測試也會顯得有些無力：
1.公司若故意舞弊，會將單據(jù)補得一應(yīng)俱全。即使不全，也會有動人的借口。而我們往往忽視細(xì)節(jié)，并從信任公司出發(fā)，認(rèn)為一點點小紕漏是無可避免的。
2.符合性測試的執(zhí)行者多為初入行者，他們本身對單據(jù)的真實性與完整性缺乏應(yīng)有的職業(yè)判斷，常常魚龍混雜，不容易發(fā)現(xiàn)疑點。
基于以上種種考慮，即使符合性測試的結(jié)論是內(nèi)部控制良好，也并不能證明公司內(nèi)部控制確實很好，進(jìn)而完全放松警戒。
七、蛛絲馬跡不容忽視
在審計過程中，我們往往會發(fā)現(xiàn)很多小問題。如發(fā)票后無出庫單，發(fā)票號碼在后而日期在前等。這些問題往往為我們所忽視，如同我們在堤岸上發(fā)現(xiàn)了一個又一個“蟻穴”，卻沒有想到“千里之堤，毀于蟻穴”的結(jié)局。試想，想要不留痕跡的舞弊幾乎不可能，在若干個謊話編織的網(wǎng)中肯定有漏洞。對公司大規(guī)模的審計中，很有可能發(fā)現(xiàn)蛛絲馬跡，也許一個蟻洞能挖出一穴螞蟻，也許一根蛛絲能引出一個大蜘蛛，因此我們切不可輕易放過。
八、分析性復(fù)核至關(guān)重要
現(xiàn)代審計越來越深入地強調(diào)分析性復(fù)核的重要性。分析性復(fù)核相當(dāng)于從一個全局的角度看待被審計單位的財務(wù)狀況與經(jīng)營結(jié)果，從全局出發(fā)審慎研究審計結(jié)果的合理性，往往能起到事半功倍的效果，因此，無論在審計計劃、審計實施、審計總結(jié)階段，都具有不可替代的作用。但我認(rèn)為還應(yīng)補充一點：除了財務(wù)分析，還應(yīng)從企業(yè)自身生產(chǎn)出發(fā)，分析企業(yè)是否可能達(dá)到如此高的產(chǎn)能。因為財務(wù)分析只是核算手段，用以反映生產(chǎn)，生產(chǎn)才是企業(yè)的根本。當(dāng)企業(yè)快速增長時，我們不妨從企業(yè)的源頭考慮一下，企業(yè)是否有能力、有潛力達(dá)到目前的水準(zhǔn)，同行業(yè)是否能有如此良好的成長業(yè)績，綜合考慮公司的財務(wù)狀況與經(jīng)營成果是否可以合理地解釋。
九、頻繁的轉(zhuǎn)賬和無合理理由的經(jīng)營往來應(yīng)引起關(guān)注
在審計過程中，我們常常會遇到頻繁的轉(zhuǎn)賬，如往來各明細(xì)項目之間、資產(chǎn)各明細(xì)項目之間調(diào)整等。轉(zhuǎn)賬憑證由于往往缺少原始憑證的支持，也易讓我們忽視。事實上，這如同陷阱的掩飾，轉(zhuǎn)賬憑證經(jīng)常成為公司攪亂財務(wù)脈絡(luò)、混水摸魚的手段，也可能是公司隱瞞某些問題的“浮草”。因此，我們應(yīng)對頻繁的轉(zhuǎn)賬引起高度的職業(yè)關(guān)注，尤其是對缺少合理理由的轉(zhuǎn)賬更應(yīng)刨根問底。
十、非合理的關(guān)聯(lián)交易應(yīng)予關(guān)注
利用關(guān)聯(lián)交易從中漁利已不是罕見的手段，對此，我們卻往往感到力不從心，畢竟我們無從干涉自由的市場經(jīng)營。但當(dāng)關(guān)聯(lián)交易足以改變一個公司的形象時，我們就應(yīng)保持高度的執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎，不僅要盡可能獲得充分的審計證據(jù)，而且應(yīng)揣度關(guān)聯(lián)交易的動機(jī)，重點檢查有關(guān)單據(jù)，以支持審計結(jié)論，并充分披露關(guān)聯(lián)交易，給會計報表使用者以完整的概念，同時也適當(dāng)減輕審計風(fēng)險。
十一、連續(xù)審計容易產(chǎn)生麻痹心理
從客戶的角度出發(fā)，總是希望熟面孔，我們也希望派熟悉客戶的審計人員執(zhí)行審計任務(wù)，畢竟熟人熟面，便于溝通，也便于工作。但事實上，由同一組審計人員對一家客戶連續(xù)執(zhí)行了幾次審計后，很容易產(chǎn)生麻痹的心理。正所謂“熟視無睹”，對太熟悉的事物往往忽視它的變化。但從哲學(xué)的觀點出發(fā)，“人不可能兩次踏入同一條河”。一個企業(yè)在成立了若干年以后，無論從經(jīng)營方向，還是生產(chǎn)流程，亦或內(nèi)部控制，都會有潛移默化的變化。審計既是階段性的，又是連續(xù)性的，連續(xù)審計很容易以較深的固有印象影響對新事物的認(rèn)知，從而導(dǎo)致判斷上的偏差。對此，應(yīng)予以高度警惕。
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